Vesiosuuskunta: 

Yhteenveto KHO:n alv-päätöksestä

Kevään ja kesän 2012 aikana Liiton asiantuntija ovat avustaneet monia Liiton jäsenvesiosuuskuntia verohallinnon arvonlisävero-selvityspyynnöissä.

Suomen Vesiosuuskuntien Liiton taloushallinnon asiantuntija on laatinut yhteenvedon erään viemäriosuuskunnan toimintaan liittyen annettua korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisua KHO 2011:106. Lisäksi yhteenvedossa on esitetty arvioita vesiosuuskuntien arvonlisäverotuksen mahdollisiin muutoksiin.

Suomen Vesiosuuskuntien Liitto julkaisee kokonaisuudessaan tämän yhteenvedon internet -sivuilla, toivoen, että yhteenvedosta on apua jäsenvesiosuuskuntien verosuunnittelussa.

Liiketoiminnan muoto

Arvonlisäverolain soveltamisala rajoittuu arvonlisäverolain (AVL) 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan liiketoiminnan muodossa Suomessa harjoitettuun tavaran ja palvelun myyntiin. Vesi- tai viemäriosuuskunnat harjoittavat tavaran tai palvelun myyntiä (arvonlisäverolaissa tarkoitetulla tavalla) Suomessa. Ratkaisevaksi kysymykseksi niiden toiminnan arvonlisäverokohtelun kannalta muodostuu liiketoiminnan muodon täyttyminen eli käytännössä se, miten tuota käsitettä on tulkittava. Itse arvonlisäverolaissa tuota liiketoiminnan muotokäsitettä ei ole sen tarkemmin määritelty.

Arvonlisäverolain esitöissä (HE 88/1993) on todettu, että liiketoiminnan muodossa tapahtuvana pidettäisiin ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa, ulospäin suuntautuvaa ja itsenäistä toimintaa, johon sisältyy tavanomainen yrittäjäriski. Sen sijaan esimerkiksi toiminnan harjoittajan juridisella muodolla (esim. osuuskunta vs. osakeyhtiö) ei tulisi olla merkitystä asian arvioinnissa. Hallituksen esityksen mukaan liiketoiminnan muotokäsitettä tulisi tulkita laajasti arvonlisäverotuksen neutraalisuustavoitteen toteuttamiseksi. Neutraalisuusperiaatteella voidaan tarkoittaa mm. sitä, että samankaltaisiin hyödykkeisiin kohdistuu hankintakanavasta riippumatta samansuuruinen verorasitus ja että arvonlisäverotuksella ei ole vaikutusta kuluttajien valintaan. Jos myytävät tavarat tai palvelut kilpailevat muiden vastaavien yleisillä markkinoilla esiintyvien hyödykkeiden kanssa, hallituksen esityksen mukaan myynnin katsotaan pääsääntöisesti tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Oikeus- ja verotuskäytännössä ratkaisu liiketoiminnan muodon täyttymisen osalta tehdään tavanomaisesti kokonaisarvion pohjalta, eikä yksittäisen kriteerin (ks. edellä) täyttymättä jäämisellä välttämättä ole merkitystä. Tappiollinenkin toiminta katsotaan useimmiten liiketoiminnan muodossa harjoitetuksi. Toiminnan vastikkeellisuudella on joka tapauksessa keskeinen merkitys liiketoiminnan muodon täyttymiseen.
 

Liiketoiminnan muodon täyttyminen vesi- ja viemäriosuuskuntien näkökulmasta

Jos vesi- tai viemäriosuuskunnan toiminta tapahtuu liiketoiminnan muodossa, sen on suoritettava myynneistään veroa arvonlisäverolain määräämällä tavalla. Käytännössä se tarkoittaa myös arvonlisäveron vähennysoikeuden syntymistä osuuskunnan toimintaan kohdistuvista kuluista. Normaaliolosuhteissa osuuskuntien toiminta ei liene sellaista arvonlisäverotuksessa erikseen verottomaksi säädettyä toimintaa, johon liittyvistä hankinnoista ei olisi vähennys- tai palautusoikeutta (ks. AVL 27 § ja 34-45 §). Toiminnan tapahtuessa liiketoiminnan muodossa on kuitenkin täysin mahdollista, että osuuskunnan tulopuolella on sellaisia (sinänsä osuuskunnan alv-vähennysoikeuteen vaikuttamattomia) eriä, joita ei katsota vastikkeeksi tavaran tai palvelun myynnistä ja joista ei näin ollen ole suoritettava veroa. Tällaisia eriä ovat esimerkiksi luonteeltaan pääomansijoitukseksi katsottavat palautuskelpoiset liittymismaksut. Suoritettavan veron perusteeseen ei myöskään lueta sellaisia, pääsääntöisesti viranomaistahojen maksamia, yleistukia ja avustuksia, jotka eivät liity suoraan jonkin tavaran tai palvelun hintaan.

Jos osuuskuntaa pidetään tuloverolain tarkoittamana yleishyödyllisenä yhteisönä, joka ei ole oma-aloitteisesti hakeutunut AVL 12 §:n nojalla vapaaehtoisesti alv-velvolliseksi, osuuskunnan arvonlisäverotukseen vaikuttaa liiketoiminnan muotokäsitteen lisäksi se, onko toiminnan tuloja pidettävä osuuskunnan tuloverotuksessa tarkoitettuna elinkeinotulona vai ei. Korkeimman hallinto-oikeuden vuonna 1997 antamassa ratkaisussa (KHO 1997 T 1160) yleishyödylliseksi yhteisöksi katsotun vesiosuuskunnan harjoittama veden myynti katsottiin osuuskunnan elinkeinotuloksi. Em. päätöksen nojalla vaikuttaakin siltä, että osuuskunnan mahdollinen yleishyödyllinen status ei vaikuta alv-kohteluun, koska toiminta katsottaneen yleishyödylliselle yhteisölle elinkeinotoiminnaksi.

KHO:n ratkaisu 2011:106 ja liiketoiminnan muoto -käsite

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa 2011:106 oli kyse siitä, että viemäriosuuskunta katsoi harjoittavansa toimintaa liiketoiminnan muodossa ja olevansa oikeutettu vähentämään hankintoihinsa sisältyvän arvonlisäveron. Tähän samaan lopputulokseen olivat päätyneet aiemmin myös Pohjois-Suomen yritysverotoimisto ja Helsingin hallinto-oikeus ja KHO:n käsittelyssä vielä myös asian esittelijä, joka jätti asiassa KHO:n tuomareiden päätöksestä eriävän mielipiteensä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö kuitenkin valitti Helsingin hallinto-oikeuden päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen katsoen, että osuuskunnan toiminta ei tapahdu liiketoiminnan muodossa (ts. osuuskunta ei ole toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen eikä sillä ole alv-vähennysoikeutta hankinnoistaan). Korkein hallinto-oikeus hyväksyi oikeudenvalvontayksikön valituksen ja kumosi hallinto-oikeuden ja yritysverotoimiston päätökset. KHO:n mukaan osuuskunnalla ei ollut oikeutta vähentää osaksikaan viemäriverkoston suunnittelu-, rakennus-, käyttö- ja ylläpitokustannuksiin sisältyvää arvonlisäveroa. KHO:n mukaan toiminta ei tapauksen olosuhteissa ole liiketoiminnan muodossa harjoitettua, eivätkä osuuskunnan jäseniltä perittävät maksut olleet vastiketta osuuskunnan palvelusta yksittäiselle jäsenelle.
 
Osuuskunnalla oli jäseniä 173, joista 98 prosenttia oli allekirjoittanut sopimuksen viemäriverkkoon liittymisestä. Viemäriosuuskunnan sääntöjen mukaisena tarkoituksena oli rakentaa, ylläpitää ja hoitaa viemärilaitosta sekä tarjota viemärihuoltopalveluja pääasiassa jäsenilleen. Osuuskunnan jäsenet olivat velvollisia maksamaan jokaista viemäriliitäntää kohti liittymismaksun, joka osuuskunnan sääntöjen mukaan oli palautus- ja siirtokelpoinen, joten osuuskunnan ei ollut suoritettava arvonlisäveroa saamistaan liittymismaksuista tai -liittymismaksuennakoista (liittymismaksu ei vastiketta tavaran tai palvelun myynnistä). Liittymismaksujen ja osuusmaksujen (verollista, jos toiminta liiketoiminnan muodossa) ohella osuuskunnan jäseniltä oli peritty myös suunnittelumaksuja (verollista, jos toiminta liiketoiminnan muodossa). Kunta, kunnan vesiliikelaitos ja valtio olivat lupautuneet rahoittamaan osan ensimmäisen rakennusvaiheen kustannuksista (n. 100.000 euroa, kun ensimmäisen vaiheen kustannusarvion oli yhteensä n. 470.000 euroa). Runkoviemärin myöhempi luovuttaminen kunnan vesiliikelaitokselle todettiin olleen ehtona valtion vesihuoltoavustuksen saamiselle. Edellä mainittujen avustusten osalta osuuskunnan suoritettavaksi ei tule arvonlisäveroa riippumatta siitä, katsotaanko osuuskunnan toiminta liiketoiminnan muodossa harjoitetuksi vai ei (yleisavustukset eivät vastiketta tavaran tai palvelun myynnistä).

Runkoviemärin osuus oli sovittu luovutettavaksi vuonna 2020 kunnan vesiliikelaitokselle ilmaiseksi. Talokohtaiset viemärilinjat puolestaan jäivät kiinteistöjen omistajien omaisuudeksi. Vuoden 2020 jälkeen osuuskunnan omaisuutta tulisivat olemaan kiinteistöpumppaamot sekä runkoviemäristä kiinteistöpumppaamoille menevät putket. KHO:n mukaan alueella sijaitsevat kiinteistönomistajat voivat osuuskunnan jäseneksi (ja viemäriverkkoon) liittymällä ”hoitaa osin heille lainsäädännössä asetetut velvoitteet sen sijaan, että he hoitaisivat nämä velvoitteensa kukin itse”. Osuuskunta ei ainakaan vielä asian käsittelyvaiheen mukaisissa olosuhteissa myynyt jäteveden puhdistuspalveluja vaan mahdollistaa viemäriverkostonsa kautta pääsyn kunnan vesilaitoksen (vedenpuhdistuspalvelujen myyjä) ylläpitämään viemäriverkkoon. KHO:n mukaan osuuskunta ei ollut esittänyt selvitystä viemärihuoltopalvelujen myynnistä ulkopuolisille.


KHO:n ratkaisun kommentointi

Korkein hallinto-oikeus katsoi siis vuonna 1997 antamassaan päätöksessä veden myyntiä harjoittavan vesiosuuskunnan toiminnan, vastoin osuuskunnan omaa vaatimusta, liiketoiminnan muodossa harjoitetuksi (ja tuloverolain tarkoittamaksi elinkeinotoiminnaksi). Tuossa tapauksessa osuuskunnalla oli jäseniä 74. Ratkaisusta ilmenee, että kunta oli avustanut osuuskuntaa suunnittelutyössä ja että kunnan edustaja istui osuuskunnan hallituksessa. KHO:n ratkaisun mukaan veden myynti oli jatkuvaa, tapahtui ansiotarkoituksessa ja kohdistui laajahkoon asiakaspiiriin, minkä perusteella KHO katsoi osuuskunnan harjoittavan toimintaansa liiketoiminnan muodossa.

Tuoreessa KHO:n ratkaisemassa tapauksessa osuuskunnan jäseniä oli siis jonkin verran enemmän kuin vuoden 1997 tapauksessa, joten jäsenmäärällä ei voitane katsoa olleen merkitystä tuoreen KHO:n ratkaisun lopputulemaa arvioitaessa. Vuoden 1997 tapauksen dokumentoiduissa olosuhteissa ei ole käsityksemme mukaan nähtävissä kovin ilmeisiä eroavaisuuksia vuoden 2011 ratkaisun olosuhteisiin. Myytävät hyödykkeet tosin olivat erilaiset (vesi vs. viemärilaitoksen huolto ja ylläpito).

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta on rivien välissä luettavissa, että viemäriverkoston rakentamisen rahoitus tapahtuu ilmeisesti varsin pitkälti sellaisilla tuloilla, joista osuuskunnan ei ole suoritettava veroa (valtion avustus ja kunnan rahoitus sekä palautuskelpoiset liittymismaksut). Kun toiminnan katsominen liiketoiminnan muodossa harjoitetuksi olisi käytännössä merkinnyt hankkeen kulujen täysimääräistä vähennysoikeutta, osuuskunnan toiminta olisi ilmeisesti ollut varsin selvästi ”arvonlisäverotuksellisesti tappiollista”. Toisin sanoen verollisista palvelumaksuista ja osuusmaksuista suoritettavien verojen ei pitkällä aikavälilläkään arvioitu ylittävän rakennusvaiheen ja ylläpitoon liittyvien vähennettävien verojen määrää. Tämän tapauksen ratkaisussa kilpailuneutraliteettia ei ilmeisesti ole katsottu kovin painavaksi perusteeksi verollisuuden puolesta, koska oletettavasti palvelun ei ole katsottu kilpailevan selvästi vastaavien yleisillä markkinoilla esiintyvien hyödykkeiden kanssa.

Päätöstä voidaan perustellusti kritisoida mm. perustelujen niukkuuden ja myös edellisessä kappaleessa esitetyn negatiivisen alv-kertymistä koskevan näkökohdan painottamisen johdosta. Merkitystä ei vaikuta annetun sille, että osuuskunnalle maksettujen suunnittelu- ja palvelumaksujen lisäksi jäsenet maksavat arvonlisäverollisen vastikkeen myös jäteveden puhdistuksesta (vaikkakin se tässä tapauksessa maksetaan kunnan vesilaitokselle), joten ”verottomin hinnoin” osuuskunnan jäsenet eivät jätevesien käsittely- ja puhdistuspalveluita pääse hankkimaan.
 

Alla olevat tulkinnat ja suositukset

Kuten edellä on todettu, tällaiset tulkinnanvaraiset tilanteet ratkaistaan usein tapauskohtaisen kokonaisarvion perusteella, ja tuskin osoitettavissa mitään selkeää yksittäistä tekijää, jolla osuuskunnan arvonlisäverollisuus ja veron vähennysoikeus voitaisiin varmistaa. Alla listatut suositukset ja tulkinnat ovat kaikki oikeansuuntaisia ja suositeltavia, mutta niiden riittävyyttä sellaisenaan kussakin yksittäistapauksessa on mahdotonta luvata.

Kuitenkin voidaan todeta, että mitä laajempaan asiakaskuntaan toiminta suuntautuu, mitä itsenäisempää toiminta on (esim. palkattu henkilökunta) ja mitä selkeämmin toimintaan liittyvä liiketaloudellinen riski on todettavissa, sitä riidattomammin kyse on arvonlisäverolaissa tarkoitetusta liiketoiminnasta.

Tuore KHO:n ratkaisu nostanee keskiöön erityisesti sen kysymyksen, missä suhteessa hankkeesta tai toiminnasta yleensä syntyy osuuskunnalle suoritettavaa ja vähennettävää veroa sekä sen, miten kilpailluilla markkinoilla osuuskunta toimii. Lisäksi merkitystä vaikuttaa annetun sille, harjoittaako osuuskunta verkostojen suunnittelu-, rakennuttamis- ja ylläpitotoiminnan lisäksi jäteveden puhdistus- tai viemärihuoltopalveluja ulkopuolisille, joten tätä koskevat alla esitetyt suositukset harjoitetun toiminnan muodosta ovat paikallaan.

Apua vesiosuuskuntien taloushallintoon antaa Suomen Vesi-isännöinnistä, vesi-isännöitsijä Laura Laine, puh 044-5082 846.

 
vesiosuuskunnat.fi, Peltokalliontie 18, 21230 Lemu 044-5082844
info@vesiosuuskunnat.fi